Te paso un modelo de apelación ante el TFN. Lo adaptás y listo. También te paso algunas consideraciones prácticas a tener en cuenta. Espero que te sea de utilidad
Excelentísimo Tribunal Fiscal de la Nación:
José Labronca, en representación de Palermo SA, constituyendo el domicilio legal en la calle Hipólito Yrigoyen 1116, 9º piso, oficina "A", de la Capital Federal, con el patrocinio del doctor Fulvio Germán Santarelli, contador público (Tº XXX, Fº XX, CPCE de la Capital Federal) y constituyendo domicilio legal en Paraná 799, 10º piso, de Capital Federal, a Vuestra Excelencia respetuosamente, se presenta y dice:
I - PERSONERÍA
Tal como lo acredito con la copia certificada del poder general judicial que adjunto, acredito mi condición de representante de la empresa mencionada, poder de cuya validez y vigencia presto en este acto formal juramento.
El domicilio real de mi representada es el de la Avenida Rivadavia 666 de la Ciudad de Buenos Aires.
II - OBJETO
Por el presente vengo a interponer formal recurso de apelación en los términos del artículo 76, inciso b), de la ley 11683 (t.o. 1998), contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva recaídas en los expedientes SM/55/98 y SM/56/98, ambas de fecha 11/6/98, por las cuales se imponen a mi representada sendas multas, que en el caso del impuesto a las ganancias alcanzan la suma de $ 16.666, y para el impuesto al valor agregado, se fijó en la suma de $ 15.555, encontrando sustento para ello en lo dispuesto por el artículo 46 de la ley citada, con la reducción del actual artículo 49, solicitando se revoquen las decisiones apeladas en todos sus términos, con expresa condena en costas.
III - ACUMULACIÓN
En atención a que se trata de dos tramitaciones, que si bien tratan de impuestos diferentes reconocen una unidad fáctica que sustenta las resoluciones recurridas, y toda vez que se encuentran en un mismo e idéntico estadio procesal, por aplicación de lo dispuesto por el artículo 188 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, solicito que se acumulen las presentes actuaciones y se conceda un trámite común, debiendo tenerse por interpuesto el recurso de apelación en relación a ambos decisorios.
IV - EL RELATO DE LOS HECHOS
Tal como surge de las actuaciones llevadas a cabo por la Dirección General Impositiva, a partir de la verificación efectuada sobre mi representada, el funcionario actuante constató la existencia de diferimientos en la facturación que aparejaba consecuencias en la liquidación del impuesto al valor agregado y del impuesto a las ganancias.
Es que, ciertamente, las facturaciones se llevaban a cabo durante el mes siguiente al de la prestación del servicio facturado. Tal estado de situación trae como consecuencia que los servicios prestados durante un mes eran incorporados en la declaración jurada de impuestos del mes siguiente (teniendo un correlato con lo registrado en el libro IVA-Ventas a partir de la facturación de los mismos) cuando en realidad hubiera correspondido imputarlos al mes de su devengamiento.
Como se aprecia, se trata de un simple problema de diferimiento en el cómputo del débito fiscal para el impuesto al valor agregado y de la determinación del ingreso por ventas atinente al impuesto a las ganancias, tal como lo corrobora el inspector en su informe luciente a fojas 15 -del IVA- y 11 -del impuesto a las ganancias-, en donde señala: "del análisis de la documentación aportada surge que la fiscalizada factura los servicios al mes siguiente de la prestación, produciendo un diferimiento del impuesto a ingresar. Asimismo considera a algunas retenciones en forma anticipada de acuerdo a la fecha obrante en el comprobante".
Advertida esta situación por el inspector, propone la alternativa de rectificar las declaraciones juradas de los últimos doce meses del impuesto al valor agregado y del último período anual del impuesto a las ganancias, ello debido a su imposibilidad de determinar impuesto respecto de períodos que se encontraban beneficiados por la presunción de exactitud del régimen del bloqueo fiscal (repárese que el inspector actuante decide requerir el pago a partir de considerar, en forma arbitraria, que el primer período del intervalo fiscalizado para el IVA -marzo de 1996- y el último ejercicio vencido para el impuesto a las ganancias -período fiscal 1996-, son aquellos en donde tenía su génesis el mentado diferimiento, ver informe del inspector donde expresa: "Se presentaron las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado rectificativas tomando como primer período el mes de marzo de 1996 adicionándole a éste el mes de abril de 1996 y así sucesivamente; originando saldo a ingresar en algunos meses que fueron más representativos debido al inicio de nuevas prestaciones"; respecto del impuesto a las ganancias señala: "El período fiscal de 1996 se incrementó por la facturación del mes de enero de 1997, sin detraer el mes de enero de 1996 por corresponder a servicios de 1995 para no rectificar para atrás").
Así, se advierte que cualquiera sea el intervalo de tiempo -meses o años- que se considere para la medición de los ingresos por servicios y de su correspondiente débito fiscal, se comprueba que el intervalo considerado se verá siempre incidido por el desfasaje temporal (de un mes) en la atribución al período de los referidos conceptos (ingresos por servicios y su débito fiscal), lo cual trae aparejada como consecuencia la incidencia en los accesorios a calcularse, mas no en el impuesto nominal a ingresar al Fisco. En tal caso, la fiscalización debería haber propuesto a mi representada subsanar esta situación de diferimientos a partir de la próxima declaración jurada -mensual o anual, según el caso- a presentar, y liquidar los accesorios que pudieran corresponder sobre el impropio desfasaje de los conceptos involucrados, quedando de esta forma claro que Palermo SA nunca omitió los impuestos al Fisco (y menos aun con dolo), sino que sólo se habría producido un simple retraso en el ingreso de los mismos. De esta forma no se habría recurrido a rectificar las declaraciones ya presentadas y se habría evitado la presente discusión acerca de la improcedencia de las sanciones aplicadas.
La mecánica liquidatoria seguida por el fiscalizador trajo a mi representada un indebido abultamiento de la obligación tributaria a su cargo. En efecto, en el primer período del impuesto al valor agregado tenido en cuenta por el funcionario -marzo de 1996-, el débito fiscal de dicho mes quedó conformado con aquel que originalmente se había declarado (que, en realidad, debía ser imputado al mes anterior) y aquel que corresponde a la facturación devengada en el mes en curso (que originalmente se había incluido en la declaración jurada del mes siguiente). Paralelamente, en el impuesto a las ganancias, con la rectificativa presentada, se terminan considerando trece meses de facturación por el período anual de 1996, por no detraer la facturación correspondiente al mes de enero de 1996, atribuible al año 1995 (todo esto según el propio informe final de inspección).
Obsérvese que, de no haberse recargado el primer período tomado arbitrariamente por el inspector para impulsar la metodología de su ajuste, lo que se habría obtenido es una situación de saldos que van jugando permanentemente a favor y en contra del Fisco, de acuerdo con la facturación de cada mes, lo que hubiera llevado al pertinente cálculo de accesorios exclusivamente.
V - FUNDAMENTOS DEL RECURSO
Las resoluciones recurridas deben ser dejadas sin efecto, en tanto consideran que el accionar de mi representada constituyó un fraude fiscal. Si bien es cierto que el diferimiento impositivo existió, ello no autoriza a interpretar sin más la existencia de una conducta evasiva, ya que, como se demostrará oportunamente, el diferimiento no importa evasión, sino simple retraso en el ingreso de las sumas debidas.
Así lo ha decidido el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa 8.529, de fecha XX/XX/XX, en donde expresa "que le asiste razón a la actora cuando cuestiona el acto recurrido en tanto intima el ingreso de los anteriormente referidos conceptos, así como del impuesto, calculados hasta el día del efectivo ingreso del gravamen. En efecto: conforme se desprende de los antecedentes administrativos y de los propios fundamentos, la actora no ha omitido el gravamen, sino que ha diferido erróneamente su ingreso al considerar su devengamiento en función de la previsión del inciso a) del artículo 5º de la ley 20631; en tales condiciones corresponde dejar sin efecto el reclamo relativo al impuesto y limitar la exigencia fiscal a la actualización y los intereses calculados desde el vencimiento de los anticipos en los que debió haber incluido el tributo relativo a tales obligaciones de la locación percibidos y la fecha en que efectivamente lo ingresó, aunque erróneamente imputado".
Es más, en el caso de autos, es el propio funcionario actuante quien admite que en la especie se trata de diferimientos, en los que, tal como lo expresa el fallo citado, "las diferencias que pudieran verificarse en favor del Fisco se neutralizan en la consideración de períodos subsiguientes" (conforme segundo párrafo del consid. IV del voto del Dr. Cagna).
En sentido concordante se expresó el vocal Serna, quien agregó que la solución transcripta "...viene indirectamente impuesta por la regla del artículo 81, segundo párrafo, de la ley 11683, dirigida también a esta instancia, según lo sostuviera el doctor Carlos Bianchi hace casi 20 años. Es, por otra parte, la solución que imponen las más modernas direcciones del derecho fiscal comparado, en la que se ha dado en llamar teoría de las correcciones simétricas."
Tal tesitura viene siendo pregonada por el propio Organismo Fiscal, quien mediante la instrucción general XX/XX, que sustenta y aplica la doctrina emanada del dictamen (DATJ) XX/XX, establece que cuando un mismo hecho económico repercute diversamente en dos períodos fiscales consecutivos, los saldos positivos quedarán compensados con los negativos desde el momento de su coexistencia, devengando intereses y actualización solamente en el caso en que el saldo a favor del Fisco sea anterior al período fiscal donde se generó el crédito del contribuyente y hasta su compensación automática. En igual sentido se expidió la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en sentencia de fecha XX/XX/XX, recaída en autos 7.476, donde se dijo en una cuestión de similares características: "En el caso la interpretación de un hecho económico repercute en un mismo período fiscal sobre el impuesto a las ganancias. La fiscalización debió disponer que los saldos positivos quedaran compensados con los negativos desde el momento de su coexistencia. Sólo podía haber devengado actualización e intereses en el caso de que el saldo hubiere sido a favor del Fisco".
Respecto del encuadramiento en el artículo 46 de la ley 11683 de la conducta seguida por mi representada, es menester destacar que se ha definido a la defraudación fiscal como aquel acto típico materialmente engañoso y subjetivamente doloso mediante el cual un responsable, caracterizado como tal por la norma tributaria sustantiva, produce un perjuicio fiscal efectivo e intencional a través de liquidaciones de impuesto no ajustadas a la realidad (Corti, Arístides y otros: "Procedimiento Fiscal" - 1ª ed. - Ed. Tesis - pág. 207); a su vez, la doctora Catalina García Vizcaíno sostiene que las maniobras dolosas deben ser aptas para lograr el perjuicio fiscal. El engaño debe tener aptitud y relevancia suficiente para inducir al error a una persona diligente. Y citando al doctor Villegas, agrega "que el fraude hace referencia al ardid ("despliegue de artificios disimuladores de la realidad") y al engaño ("aserción por palabras o actos, expresa o implícitamente, de que es verdadero lo que en realidad es falso")". La maniobra "constituye una maquinación tendiente a producir el error en la autoridad, por ejemplo, por manipuleo previo de la contabilidad o registros, ocultación de la mercadería, valuaciones en exceso, etc.; el ardid o engaño debe producir el error del Fisco, y "el error debe producir la falsa apariencia de correcto cumplimiento"" ("Derecho Tributario" - Ed. De palma - págs. 302/3). Por último, Villegas enseña que en el caso de la defraudación fiscal "este ilícito requiere subjetivamente la intención deliberada de no pagar el tributo y la realización de maniobras aptas para lograr el resultado sin que ello sea advertido" ("Régimen Penal Tributario Argentino" - Ed. De palma - pág. 449).
A la luz de lo expuesto y de los antecedentes fácticos, no cabe sino descartar el comportamiento doloso, habida cuenta de que de las declaraciones juradas, registros contables y documentación respaldatoria a que tuvo acceso el funcionario actuante surgía un simple desfasaje temporal en el cómputo de los ingresos por servicios y de su correspondiente débito fiscal, el cual en ningún momento aparece oculto o pretendidamente disimulado. Máxime cuando, como se dijera ut supra, si el diferimiento no implica otro detrimento para las arcas fiscales que el que se genera por la mora, mal puede ocultarse una maniobra que en nada beneficia al contribuyente.
VI - CASO FEDERAL
Para el improbable supuesto de que el señor Juez Administrativo rechace los argumentos aquí planteados o hiciere lugar a los mismos, pero asignándole a la normativa aplicable al presente un carácter restrictivo o diferente al que sostengo, hago expresa reserva de ocurrir por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación mediante la vía del recurso extraordinario (art. 14, L. 48), por discutirse la inteligencia a otorgarse a normas de carácter federal, cual resulta ser la ley 11683 (t.o. 1998), y asimismo conculcarse la inviolabilidad del derecho de propiedad y de defensa de mi autorizante (arts. 17 y 18, CN) así como la garantía de razonabilidad (art. 28, CN).
VII - PRUEBA
A fin de corroborar los extremos de hecho que fundamentan el presente recurso, ofrezco prueba pericial, a fin de que la perito contadora doctora Ana Beatriz Stiuso (Tº XXX, Fº XX, CPCE de la Capital Federal), denunciando domicilio en la calle Hipólito Yrigoyen 1116, 9º Piso, oficina A, Capital Federal, de una compulsa
de los libros contables de mi representada, los libros denominados IVA-Ventas y Compras, constancias de retenciones del impuesto al valor agregado y la documentación respaldatoria de los mismos, determine:
1. Si los libros son llevados en legal forma, que enumere cuáles son.
2. Que determine el débito fiscal del período marzo de 1996 a febrero de 1997, imputando mensualmente las prestaciones realizadas por la empresa de acuerdo con su devengamiento para el nacimiento del hecho imponible en el impuesto al valor agregado.
3. Que compare el resultado obtenido por la operación anterior con las declaraciones juradas rectificativas presentadas con motivo de la inspección de marras.
4. Que reconstruya las declaraciones juradas con sus créditos y débitos del impuesto al valor agregado, a fin de compararla con lo resultante de las declaraciones juradas originariamente presentadas por Palermo SA, determinando las diferencias a favor del Fisco y/o del contribuyente que pudieran surgir.
VIII - PETITORIO
Por todo lo expuesto, solicito:
1. Se me tenga por presentado y por interpuesto el recurso en legal tiempo y forma, por constituido el domicilio legal y por acreditada la representación invocada.
2. Se proceda a la acumulación de las actuaciones a los fines del presente recurso.
3. Se tenga presente la reserva del caso federal.
4. Se tenga presente la prueba ofrecida y se provea la misma.
5. Oportunamente, se haga lugar al recurso de apelación con expresa imposición de costas al vencido.
PROVEER DE CONFORMIDAD QUE
SERA JUSTICIA
1. RECURSO DE AMPARO
1.1. SUJETOS QUE PUEDEN PLANTEAR EL RECURSO DE AMPARO ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
El recurso de amparo puede ser interpuesto por los sujetos enumerados en el artículo 182 de la ley procedimental (L. 11683 - t.o. 1998), es decir, por las personas individuales o colectivas, "sean o no contribuyentes". (1)
Por lo que podemos afirmar que el presente instituto puede ser ejercido tanto por los contribuyentes como por los responsables, en la medida en que se hayan producido los motivos o causas que desarrollaremos en el acápite siguiente.
1.2. CAUSAS PARA SU INTERPOSICIÓN
Se encuentra habilitada la instancia del presente recurso en la medida en que los sujetos antes mencionados se encuentren perjudicados en el normal ejercicio de un derecho o actividad, con motivo de una demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Es decir que nos encontramos con un remedio procesal cuyo fin es defender los legítimos derechos de los contribuyentes frente a la inacción de los funcionarios públicos actuantes.
En tal orden de cosas, debemos destacar que "lo que determina la competencia del Tribunal es la demora de los funcionarios o empleados de la administración activa en la realización de un trámite o procedimiento". (2)
Tampoco podemos dejar de mencionar, siguiendo destacada doctrina, que "el presente amparo sólo es viable si lo que se discute en él es una demora del Fisco en expedirse, siendo improcedente dicha vía cuando lo que se intenta mediante el amparo es impugnar una decisión reputada legítima; cuestionar el rechazo de un pedido de transferencia de saldos y su posterior reconsideración por la Dirección General Impositiva; o, en general, si lo que se pretende cuestionar mediante el amparo son cuestiones que hacen al derecho de fondo, aunque ellas mismas surjan de expedientes eventualmente demorados". (3)
1.3. FORMALIDADES Y OPORTUNIDAD
El amparo debe presentarse por escrito ante la mesa de entradas del Tribunal Fiscal de la Nación.
Por aplicación del artículo 3º del reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación, el presente recurso podrá interponerse durante el período de feria del mismo.
1.4. PEDIDO DE INFORMES A LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
Presentado el recurso, y cuando el Tribunal Fiscal de la Nación lo considere pertinente en atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar.
En tal sentido, el vocal instructor, de acuerdo con lo expresado en el párrafo anterior, deberá sustanciar los trámites necesarios dentro de los tres días hábiles de recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.
1.5. SORTEO DE LA VOCALÍA ACTUANTE
El reglamento del Tribunal Fiscal de la Nación, en su artículo 72, determina que dentro del mismo día de la presentación del recurso de amparo, el secretario general competente procederá a sortear la vocalía que debe intervenir, pasando los autos al vocal instructor.
1.6. TRAMITACIÓN DEL RECURSO
Con el fin de dictar resolución, luego del cumplimiento de los trámites antes mencionados, se elevarán inmediatamente los autos a la Sala, la que procederá al dictado de las medidas para mejor pro-veer que estime oportunas dentro de las 48 horas de la elevatoria, que se notificará a las partes.
1.7. RESOLUCIÓN POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN
Luego de producida la contestación por parte del Organismo Fiscal o luego de vencidos los términos para hacerlo, el Tribunal Fiscal de la Nación resolverá lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado.
Al respecto, podrá ordenar la efectivización del trámite administrativo o liberar de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente.
Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas prescindiendo del llamamiento de autos y dentro de los cinco días hábiles de haber sido elevados los autos por el vocal instructor o de que la causa haya quedado en estado, en su caso.
Como corolario de la herramienta jurídica bajo estudio, podemos afirmar que con el "fin de garantizar el ejercicio del derecho del afectado, la sentencia ordenará, en su caso, la realización del trámite administrativo -entrega de mercaderías, levantamiento de medidas precautorias, pronunciamientos respecto de determinada petición, etc., dentro de breves plazos-, o liberará de él al particular, mediante el requerimiento de la garantía que estime suficiente". (4)
