va una artículo de doctrina
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la ley 24977, que instituyera el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, comúnmente denominado "monotributo". Entre las normas sancionatorias el Anexo de la ley artículo 22, inciso b), preveía la aplicación de las sanciones establecidas en el entonces artículo 44 -clausura y multa- de la ley de procedimiento tributario a los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen cuando incurrieran en los hechos u omisiones allí previstos. Asimismo, la norma agregaba otras dos causales que daban lugar a la aplicación de la sanción de multa y clausura en relación con el pequeño contribuyente. Dichas causales son: "I - Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas, o documentos equivalentes, correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad. "II - No exhibiere, en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente, en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscripto, o la constancia de pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes."
El decreto 885/1998, al reglamentar el Régimen, estableció -art. 26- que la exhibición de la placa indicativa y del comprobante de pago, a que aludía el inciso b) del artículo 22 del Anexo de la ley, se consideraban inseparables, a los efectos de dar cumplimiento al artículo 21 (obligación de exhibirlos en los establecimientos en lugar visible), y que la falta de exhibición de cualquiera de ellos traía aparejada la consumación de la infracción, contemplada en el actual artículo 40 de la ley de procedimiento tributario -multa y clausura-.
No obstante en el año 2002, la Corte en la causa "Toso, sostuvo que el punto II del inciso b) del artículo 22 del Anexo de la ley 24977 requiere, para que exista infracción, que se omita exhibir tanto la placa como la constancia de pago al último mes.. Concluyó la Corte que el artículo 26 del decreto 885/1998, al disponer que la falta de exhibición de cualquiera de los comprobantes mencionados por el artículo 21 de la ley 24977 traerá aparejada la consumación de la infracción contemplada en el artículo 40 de la ley 11683 (t.o. 1998), ha extendido indebidamente el hecho punible en transgresión al principio del artículo 18 de la Constitución Nacional.
En cuanto a la posibilidad de eximir o reducir las sanciones, el artículo 22, inciso e), del Anexo de la ley establecía que no resultaban de aplicación al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes las disposiciones contempladas en el entonces artículo 52 -actual art. 49- de la ley de procedimiento tributario, excepto la relativa al artículo 43 (multa por infracciones formales -actual art. 39-), contenida en el último párrafo de dicha norma.
El 17 de noviembre de 2003 se publicó en el Boletín Oficial la ley 25795, que introdujo numerosas modificaciones a la ley de procedimiento tributario. Entre ellas, se sustituyó el texto del artículo 49 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), contemplando en su último párrafo "in fine" que, "en el caso del artículo 40 y agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial, limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme con la condición del contribuyente y con la gravedad de la infracción". Es decir que se previó expresamente la posibilidad de eximición parcial de la sanción -limitándola a multa o clausura- cuando se trata de las causales establecidas en las normas citadas.
Manifestamos oportunamente(2) que resultaba plausible dicha modificación, toda vez que permitiría a los jueces administrativos aplicar sólo multa (dejando de lado la sanción de clausura) en aquellos supuestos en los que la infracción careciere de gravedad, esto es, cuando esta última -como ocurre en muchos casos- apareciera como una pena totalmente desmedida para reprimir el incumplimiento detectado.
Anteriormente, en los casos en los que realmente resultaba excesiva la pena mínima -clausura de 3 días y multa de $ 300-, los funcionarios intervinientes se veían obligados a eximir totalmente de sanción al contribuyente, o a aplicarle las sanciones referidas -clausura y multa-.
III - SITUACIÓN ACTUAL
El 19 de enero de 2004 se publica en el Boletín Oficial la ley 25865, que modifica la ley de impuesto al valor agregado y sustituye el Anexo de la ley 24977 (Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes), norma esta última posteriormente reglamentada mediante el decreto 806/2004.
En lo que interesa a los efectos del presente análisis, el artículo 26 del Anexo referido establece:
"Los contribuyentes incluidos en el Régimen Simplificado (RS) deberán exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al público, los siguientes elementos:
"a) Placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual se encuentra inscripto en el Régimen Simplificado (RS).
"b) Comprobante de pago perteneciente al último mes vencido del Régimen Simplificado (RS).
"La exhibición de la placa indicativa y del comprobante de pago se considerarán inseparables a los efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en el presente artículo.
"La falta de exhibición de cualquiera de ellos traerá aparejada la consumación de la infracción contemplada en el apartado 2 del inciso a) del artículo 27, con las modalidades allí indicadas.
"La constancia de pago a que se hace referencia en el presente artículo es la correspondiente a la categoría en la cual el pequeño contribuyente debe estar categorizado, por lo que la constancia de pago de otra categoría incumple el aludido deber de exhibición."
Ahora la exhibición de la placa indicativa y del comprobante de pago se consideran inseparables, y que la falta de exhibición de cualquiera de ellos trae aparejada la consumación de la infracción de clausura y multa.
Asimismo, el artículo 27 del nuevo Anexo del Régimen Simplificado establece:
"Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado (RS) quedarán sujetos a las disposiciones de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), teniendo en cuenta las siguientes particularidades respecto de las normas de dicha ley, que en cada caso se detallan a continuación:
"a) Serán sancionados con una multa de cien pesos ($ 100) a tres mil pesos ($ 3.000) y clausura de un (1) día a cinco (5) días los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado (RS) que incurran en los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de la citada ley, o en alguno de los indicados a continuación:
"1. Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas, o documentos equivalentes, correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.
"2. No exhibiere en el lugar visible que determine la reglamentación los elementos indicados en el artículo anterior. Si la omisión de la exhibición se refiriera a uno solo de los mencionados elementos, la sanción será de clausura o multa, de acuerdo con la evaluación que realice el Juez Administrativo interviniente.
"...d) No resultarán de aplicación al presente régimen las disposiciones contempladas en el artículo 49, excepto la relativa al artículo 39 de la citada ley, contenida en el último párrafo de dicha norma."
En primer lugar, lo que parece por demás acertado: se contempla la sanción de clausura y multa para el pequeño contribuyente, estableciendo un mínimo y un máximo de sanción notoriamente inferior al previsto en el artículo 40 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.), norma que sanciona con multa de trescientos pesos ($ 300) a treinta mil pesos ($ 30.000), y clausura de tres (3) a diez (10) días, las conductas tipificadas en los incisos a) a f).
Asimismo, se prevé la posibilidad de que el Juez Administrativo aplique sólo multa o clausura cuando la infracción al artículo 27, inciso a), punto 2, se refiere a uno solo de los elementos indicados. Es decir que cuando el contribuyente haya omitido exhibir el comprobante de inscripción en el Régimen, pero exhiba el comprobante de pago correspondiente a la categoría en la cual debía estar inscripto, o viceversa -no exhiba este último, pero sí la placa indicativa de su condición de pequeño contribuyente-, puede ser parcialmente eximido de las sanciones de multa y clausura.
Pero al reproducir la ley 25865, en el inciso d) del artículo 27 del Anexo al Régimen Simplificado, el texto anterior del artículo 22, inciso e), no se contempló expresamente, para los monotributistas, la modificación introducida por la ley 25795 al artículo 49 de la ley de procedimiento tributario, que faculta a los jueces administrativos a eximir parcialmente de sanción -multa o clausura- en los casos previstos en el artículo 40 y agregado a continuación, y en aquellos supuestos en los que la infracción careciere de gravedad.
Entendemos que no fue intención del legislador negar esa posibilidad para los pequeños contribuyentes cuando, pocos días después de sancionar la ley 25795 (29/10/2003), sancionó la ley de reforma del Régimen Simplificado (17/12/2003), estableciendo para los monotributistas penas más leves que para la generalidad de los contribuyentes en el supuesto de que incurran en las infracciones establecidas en el artículo 40 de la ley de procedimiento tributario.
En función de ello, nos inclinamos por suponer que simplemente se trató de una omisión del Poder Ejecutivo Nacional al remitir al Congreso de la Nación el Proyecto de Reforma del Régimen Simplificado, no contemplando en este último la modificación que el propio Poder Ejecutivo había propiciado introducir al artículo 49, último párrafo, de la ley de procedimiento tributario. Cabe resaltar, en ese sentido, que el Proyecto citado en primer término (Régimen Simplificado) fue remitido a la Cámara de Diputados junto con el mensaje 210, del 17 de junio de 2003 (expte. 0040-PE-03), mientras que el segundo (reforma de la ley de procedimiento tributario) fue remitido en esa misma fecha junto con el mensaje 221 (expte. 0045-PE-03), siendo ambas iniciativas publicadas en el trámite parlamentario 75, del 18 de junio de 2003.(3)
Caso contrario, se consagrarían situaciones inadmisibles: a la generalidad de los contribuyentes a los que la ley reprime con una sanción de hasta diez (10) días de clausura se los puede eximir parcialmente de dicha pena y aplicarles sólo multa, mientras que a los pequeños contribuyentes, para quienes las sanciones contempladas son sustancialmente menores -máximo: 5 (cinco) días de clausura-, aun cuando se tratare de una infracción que no revista gravedad, correspondería aplicarles multa y clausura.
Para evitar tal absurdo, resultaría conveniente que la Administración Federal de Ingresos Públicos instruya a los jueces administrativos intervinientes a que, tanto en los casos previstos en el artículo 40 de la ley de procedimiento tributario como en los descriptos en el artículo 27, inciso a), del Anexo de la ley del monotributo, eximan parcialmente de sanción a los contribuyentes cuando se trate de infracciones leves.
Si, en oposición a dicha línea de razonamiento, el Fisco optara por atenerse a la letra estricta de la norma bajo análisis, el único supuesto en el que podría aplicarse sólo sanción de multa, respecto de un pequeño contribuyente, es cuando se trate de la falta de exhibición de uno solo de los elementos indicados en el artículo 26 del Anexo de la ley 24977 (constancia de inscripción al Régimen Simplificado, o comprobante de pago perteneciente al último mes vencido).
Adquiere de ese modo relevancia la modalidad de pago elegida por los contribuyentes para ingresar las mensualidades correspondientes.
Mediante la resolución general 1699 (BO: 1/7/2004), la AFIP-DGI estableció las distintas formalidades, los requisitos y los plazos que deben observar los sujetos que opten por adherir al Régimen Simplificado.
El Capítulo V se refiere a los elementos identificatorios del pequeño contribuyente. Al respecto, el artículo 27 prevé lo siguiente:
"Los responsables del Régimen Simplificado quedan obligados a exhibir en la vidriera de su local o establecimiento, en un lugar claramente visible para el público:
"a) la constancia de opción al Régimen Simplificado, a que se refiere el artículo anterior, y
"b) el comprobante de pago -original o fotocopia- correspondiente al último mes vencido del Régimen Simplificado.
"Sólo en caso de no poseerse vidriera, los citados elementos se exhibirán en lugar visible y destacado del local o establecimiento, en el área de atención al público.
"No corresponderá la exhibición del comprobante de pago cuando el mismo se efectúe utilizando débito automático, en cualquiera de sus modalidades."
De lo expuesto, se desprende que aquellos contribuyentes que opten por cancelar sus mensualidades mediante débito directo en cuenta bancaria, o débito directo en cuenta de tarjeta de crédito, no estarán obligados a exhibir comprobante de pago alguno.
Consecuentemente, y en el hipotético supuesto en el que se les labrara un acta de infracción por no exhibir los elementos mencionados en el artículo 26 del Anexo de la ley 24977, la sanción a aplicar será siempre de clausura o multa, de acuerdo con la evaluación que realice el Juez Administrativo interviniente.
IV - CONCLUSIONES
La ley 25865 ha introducido modificaciones relevantes en cuanto a la aplicación de la sanción de multa y clausura, respecto de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
Se estableció un mínimo y un máximo de sanción notoriamente inferior al previsto en el artículo 40 de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).
Se dispuso, asimismo, que la falta de exhibición de cualquiera de los elementos indicados en el artículo 26 -constancia de inscripción en el Régimen o del comprobante de pago correspondiente- da lugar a la infracción tipificada en el artículo 27, inciso a), punto 2, del Anexo de la ley 24977, y que la sanción será de multa o clausura cuando la omisión se limite a uno solo de los elementos referidos.
No se contempló expresamente para los monotributistas la aplicación del artículo 49, último párrafo, "in fine", de la ley de procedimiento tributario -conforme con el texto sustituido por la L. 25795-, que faculta a los jueces administrativos a eximir parcialmente de sanción -multa o clausura- en los casos previstos en el artículo 40 y agregado a continuación, y en aquellos supuestos en los que la infracción careciere de gravedad.
Para evitar situaciones inadmisibles, sería oportuno que la Administración Federal de Ingresos Públicos instruya a los funcionarios actuantes para que, tanto en este último supuesto como en los casos previstos en el artículo 27, inciso a), del Anexo de la ley del monotributo, eximan parcialmente de sanción cuando se trate de infracciones leves.
Si, por el contrario, el Fisco optara por hacer una interpretación literal de la norma, adquiere relevancia la modalidad de pago elegida por los contribuyentes para ingresar las mensualidades correspondientes al Régimen Simplificado. Ello así, toda vez que cuando la infracción imputada sea la falta de exhibición en lugar visible de los elementos mencionados en el artículo 26, y el pago se realice mediante débito automático, la sanción aplicable será de clausura o multa, conforme con la evaluación que realice el Juez Administrativo interviniente.
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En conclusión yo atacaría la norma por aplicación de un excesivo rigorismo formal, que no se ha comprometido el bien jurídico protegido, (que en el caso de las obligaciones formales es la administración tributaria y las facultades de afip de controlar, verificar, fiscalizar, etc.)
que se trata de un infractor primario, que en subsidio se solicita la reducción al mínimo de la sanción. ...etc lo que uds los abogados saben defender bien.
Avisen si les sirvió de algo
