El doctor Pettigiani dijo:
Adhiero al voto del distinguido colega doctor de Lázzari.
A mayor abundamiento expondré a continuación otras razones que me convencen de inaplicar el precedente recientemente resuelto en materia tributaria por el Máximo Tribunal nacional "in re" "Filcrosa S.A. s/ quiebra s/ incidente de verificación de la Municipalidad de Avellaneda" (causa F.194.XXXIV, sent. del 30-IX-2003, publicada en "Jurisprudencia Argentina" del 24-XII-2003, p. 14; y LA LEY, 2004-A, 42).
Liminarmente he de señalar que es doctrina de la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación que los tribunales de provincia pueden apartarse fundadamente de los fallos de dicho órgano jurisdiccional con relación a cuestiones de derecho público local, en virtud del sistema federal adoptado por la Constitución nacional (arts. 67 inc. 11, 100, 104 y 105 —numeración anterior—, Fallos 315:1320, consid. 3).
Dicho lo que antecede, es dable recordar que en el régimen federal de gobierno que adoptó nuestra Carta Magna nacional, los Estados Provinciales se dan sus propias instituciones locales y se rigen por ellas, sin intervención del gobierno federal (art. 122, Const. nac.). Ello así pues conservan todo el poder no delegado por la Constitución nacional al Gobierno federal (art. 121 de la norma fundamental). En tal sentido dictan su propia Constitución, conforme con el art. 5 de la nacional, reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero (art. 123, Const. nac., ...).
Con ese marco, la propia Corte nacional expresó que "... es punto de partida ineludible la afirmación de que las provincias, desde que conservan todas las facultades no delegadas (art. 104, Constitución nacional) pueden libremente establecer impuestos... y determinar los medios de distribuirlos en el modo y alcance que le parezca mejor, sin otras limitaciones que las que resultan de la Constitución Nacional; que sus facultades, dentro de estos límites, son amplias y discrecionales" (Fallos 243:98, en esp. ps. 105 y 106). "El tribunal estima —continúa discurriendo el sentenciante— por lo menos excesiva la afirmación, contenida en sus pronunciamientos anteriores, según lo cual el Código Civil, en razón de haber sido dictado por el Congreso, constituye una ley limitativa de la facultad de las provincias para establecer impuestos dentro de los límites de su jurisdicción. Esta facultad es amplia, como ya se ha dicho y no tiene más limitaciones que las que provienen de la misma Constitución... Pretender que, además, las provincias en el ejercicio de sus facultades privativas en cuanto a la imposición de contribuciones a la manera de percibirlas, deben atenerse a las limitaciones que puedan surgir del Código Civil, importa hacer de este último Código, sólo concerniente a obligaciones privadas, un derecho supletorio del derecho público, en este caso, del derecho financiero; importa asimismo querer limitar el federalismo de la Constitución con el unitarismo del Código Civil, lo que es desde luego, inaceptable como doctrina general, habida cuenta de la preeminencia que tiene la Carta Fundamental sobre toda otra ley" (ídem; el resaltado es propio). "La delegación que han hecho las provincias en la Nación para dictar los códigos de fondo, sólo significa que aquéllas, en lo que respecta a los Códigos Civil y de Comercio, han querido un derecho uniforme en la materia de derecho privado; y es seguramente excesivo interpretar que, además, han tenido la voluntad de limitar también las facultades de derecho público de que no se desprendieron en beneficio de la Nación" (ídem. p. 106). "Las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil, pero que ellas estiman semejantes desde su punto de vista particular, sin que por ello se afecte necesariamente la garantía de la igualdad" (ídem, ps. 106 y 107). El uso del poder impositivo, que tiende ante todo —según los propios términos de la Corte— a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye además, un valioso instrumento de regulación económica, para el logro de la finalidad primera de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas, "... es atribución que las provincias conservan en gran parte, dentro de la esfera jurisdiccional que les corresponde, en tanto ello no obste al logro de los fines que por la Constitución sean propios del Gobierno Federal. Trátese, pues, de una potestad inseparable de la noción de autonomía que habida cuenta de la función esencialmente dinámica y transformadora que cumple... de ningún modo puede estimarse necesariamente supeditada a las figuras que el Código civil definió" (fallos cit., p. 107).
La actualidad y contundencia de las palabras de la Corte, las que hago propias, preservan genuinamente la autonomía de las Provincias, instituida por la propia Constitución nacional, en una materia sensible —la impositiva— para el funcionamiento de sus instituciones y el cumplimiento de sus cometidos.
Sin lugar a dudas, los preceptos de derecho civil y de derecho tributario frecuentemente actúan en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos ("Fallos", 314:468, consid. 4 del voto de la mayoría y 5 de la disidencia de los doctores Cavagna Martínez, Nazareno y Moliné O´Connor); como también lo es la fuente de las respectivas obligaciones en tanto las reguladas por el derecho civil anidan en la voluntad de las partes mientras que las de origen tributario emergen del poder coactivo del Estado. Cierto es entonces que, "las figuras de derecho civil `actúan en las relaciones de las personas entre sí o con terceros´ en tanto que los principios del derecho fiscal `rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado´, lo que quiere decir que aquéllas y éstos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras" (ídem).
Por ello pretender regular la prescripción de la acción del cobro de tributos —materia por esencia naturalmente jurisdiccional y en consecuencia propio de las Provincias— por el Código Civil irrita no sólo la substancia de las instituciones tributarias sino desconoce elementales principios constitucionales de poderes reservados por los Estado provinciales.
En efecto, como se ha sostenido (voto de la Jueza Ana María Conde, "in re" "Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Sociedad Italiana de Beneficencia en Buenos Aires c/ D.G.C. —res. nro. 1881/DGR/2000— s/ recurso de apelación judicial c/ decisiones de D.G.R. —art. 114 Cód. Fisc.—" (sent. dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires el 17-XI-2003), "... toda vez que esa regulación constituye un avance sobre las facultades inherentes a los estados que integran el sistema federal, debe considerársela limitada a las relaciones jurídicas establecidas con base en los cuerpos normativos mencionados en el artículo 75 inc. 12 de la Constitución nacional, aún cuando se parta de una relación jurídica de derecho público —vgr. cuando se demanda un estado provincial por daños y perjuicios derivados de una relación de derecho público—. Pero es claro que no puede admitirse su aplicación en materias cuya regulación no ha sido delegada en el gobierno federal, como es la tributaria local. Es importante destacar que, cuando en la norma constitucional citada se establece que es atribución del Congreso Nacional la de 'Dictar los códigos civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en cuerpos unificados o separados...', se agrega '... sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales...' —el destacado está ausente en el original—; expresión que no deja lugar a dudas respecto de los alcances de las disposiciones contenidas en la legislación común y que permite afirmar que, desde el punto de vista del diseño constitucional argentino, la jurisdicción tributaria local no se encuentra regulada por las disposiciones de los cuerpos normativos enunciados en el precepto citado".
Ello es tan así, que el propio legislador nacional reguló, por su parte, en un plexo jurídico distinto al Código Civil, el plazo de prescripción de los tributos nacionales fijando aún un período temporal de 10 años para el caso de los contribuyentes no inscriptos (art. 56 apart. b de la ley 11.683 —t. o. dec. 821/98; B.O. del 20-VII-1998—).
Una hermenéutica contraria, y como lo advierte la citada señora Magistrada, conllevaría a que el poder tributario no podría ser ejercido en plenitud si tanto las Provincias como la Ciudad Autónoma de Buenos Aires debieran abstenerse de regular un aspecto trascendental de aquél cual es la prescripción de las acciones impositivas.
Asimismo y como se señala en el mismo precedente (voto de la señora Jueza Alicia E. C. Ruiz) "Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia afirma en el fallo citado —refiriéndose a la causa "Filcrosa"—, que la prescripción involucra aspectos típicamente ligados con el derecho de propiedad, cuya pertenencia al derecho de fondo nadie discute. Sin embargo, el argumento parece poco consistente. Por ejemplo, el instituto de la cosa juzgada, que también tiene vínculos, que nadie sensatamente negaría, con el derecho de propiedad, puede ser objeto de regulación válida por las legislaturas locales. Así, más allá de las disposiciones establecidas en el Código Civil (vgr.: art. 715), las provincias regulan el sistema procesal (única o múltiples instancias) y las correspondientes vías recursivas y plazos para definir cuándo un asunto sometido a los tribunales locales pasa en autoridad de cosa juzgada o si existen recursos de revisión de tal autoridad. La prescripción, según la propia Corte, es un modo de extinguir las acciones. Con igual énfasis, podría sostenerse que la cosa juzgada es un modo de extinguir el derecho. ¿Cuál de las dos instituciones está más relacionada con el derecho de propiedad: la que es disponible para las jurisdicciones locales (cosa juzgada) o la que —en el criterio de la Corte— no lo es (prescripción)?". "No guarda coherencia, y contraría lo preceptuado por los artículos comprendidos en el título segundo de la segunda parte de la C.N., que se reconozca a una unidad federal autónoma el derecho a darse sus propias instituciones y a regirse por ellas (vgr.: el sistema tributario local) y simultáneamente se someta a regulación externa (federal) una pieza clave de esas mismas instituciones (vgr.: la prescripción en el régimen tributario local). Los estados locales son los que deben decidir en qué plazos y bajo qué circunstancias prescribe una obligación tributaria, lo que contribuye a establecer una política tributaria previsible y efectivamente autónoma. Si los plazos de prescripción pueden ser ordenados y, por lo tanto, modificados por el legislador federal, no sólo la institución de la prescripción sino el sistema de recaudación tributario dejan de ser locales, en tanto quedan sujetos a las decisiones de un poder ajeno. Dado que, por mandato constitucional, el sistema tributario es tan variable como lo sea la legislación de cada estado local, ¿por qué habría que asegurar una ley común respecto de la prescripción? Esta intención 'unificadora' avasalla sin fundamento constitucional la autonomía de cada uno de los estados locales".
En definitiva, compartiendo los criteriosos fundamentos transcriptos, considero que, como quedara expresado, el único límite al que debe sujetarse el poder tributario local es la observancia a los derechos y garantías constitucionales tales como el de igualdad y no confiscatoriedad, los que no se encuentran comprometidos en la especie.
Ello y los restantes motivos esgrimidos, me persuaden de declarar la inaplicabilidad del citado precedente "Filcrosa S.A." de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en autos.
Voto pues por la afirmativa.
El doctor Roncoroni dijo:
1. Adhiero al voto del doctor Negri, por el rechazo del recurso y la confirmación de la declaración de inconstitucionalidad del art. 119 del Código fiscal de esta Provincia. Estimo conveniente agregar algunas razones más, que complementan las ya expuestas por mi colega.
2. En primer lugar corresponde señalar que el argumento principal que siempre se ha formulado para apoyar la validez de las normas provinciales sobre prescripción no es en modo alguno evidente. Se lo ha expuesto en reiteradas ocasiones con la convicción de que es una deducción lógica, y no lo es. Podemos resumir la deducción mencionada diciendo que de una premisa mayor (las provincias se han reservado la facultad de fijar impuestos) se pasa directamente a una conclusión: que las provincias se han reservado también la facultad de establecer la prescripción de la acción del cobro de los impuestos. Se hace evidente que en esta cadena deductiva falta algo: la premisa menor que diga que las reglas sobre prescripción son parte de la facultad de fijar impuestos. Esta premisa menor que se da por sobreentendida sin mencionarla, está lejos de ser evidente, y en realidad es lo que había que probar. De modo que el argumento es una petición de principio: se llega a la conclusión de que las provincias se reservaron la facultad de fijar la prescripción de los impuestos, dando por cierto que hacerlo es parte de la facultad de fijar impuestos. Pero ¿lo es?. En principio, nada impide que las provincias establezcan impuestos y los cobren en el plazo de cinco años del art. 4027 del Código Civil. Nada indica que de este modo se cercene la facultad de fijar impuestos.
3. Hasta aquí, he intentado demostrar que lo que se presenta como autoevidente no lo es, y necesita algún otro sustento. Pero examinemos la cuestión en concreto, y veremos que no hay razones para creer en la validez de la deducción que he comentado. Consideremos otras cuestiones que indudablemente se relacionan o tienen influencia en la función fiscal, y veremos que esa relación no permite deducir que tengamos materias reservadas. Así por ejemplo, las provincias pueden fijar un impuesto, pero de allí no se sigue que puedan establecer su medio de pago y ordenar que él se abone en una moneda que no es la nacional; tampoco podrían las provincias fijar un impuesto y decidir que es imprescriptible, o disponer una interrupción general de las prescripciones en curso. Las provincias no pueden hacer nada de esto, obsérvese, no porque esas medidas sean inconvenientes o criticables, sino sencillamente porque estarían invadiendo una facultad que pertenece a la legislación federal (art. 75 inc. 12 de la Constitución).
4. Confirmemos lo anterior considerando la cuestión de la prescripción adquisitiva. Es evidente que está reservado a cada provincia el manejo, uso y disposición de las tierras ubicadas en su territorio. Pero de allí no se sigue que las provincias puedan fijar plazos de usucapión distintos a los previstos por el Código Civil, ni disponer que sus tierras no puedan ser adquiridas por prescripción adquisitiva. Obsérvese que una provincia puede hacer imprescriptible un bien si lo pasa (esto es, efectivamente) al dominio público. Pero esa facultad de manejar sus bienes y situarlos en su dominio privado o público, no se identifica ni permite inferir (invocando el major ad minus) que las provincias puedan decidir que el dominio de sus bienes privados (o siquiera de uno de ellos) sea imprescriptible.
De la misma forma, es fácil ver que fijar impuestos es una cosa, y establecer los medios válidos para su pago es otra. Nadie ha sugerido que una cosa implique la otra. Y del mismo modo, fijar un impuesto y definir los plazos de prescripción que le son aplicables son dos cosas diversas, estando la segunda reservada a una ley nacional: el Código Civil.
5. Debo considerar ahora un posible contra-argumento. ¿No es acaso cierto que los impuestos no se pagan en el domicilio del deudor? ¿y no es acaso cierto que los impuestos llevan intereses moratorios que están previstos en normas provinciales? ¿Podrían utilizarse los razonamientos antes vertidos sobre la prescripción, para obligar a las provincias a cobrar los impuestos en cada casa, e impedirles fijar intereses moratorios? No, ocurre que estas son cuestiones que (a diferencia de la prescripción) son regladas en el Código Civil de modo supletorio, en defecto de lo que establezcan los títulos que establecen la obligación. Ningún obstáculo hay para que lo fijen entonces las provincias, al establecer sus impuestos.
Resumiendo lo dicho hasta ahora: la facultad provincial para regular la prescripción de sus impuestos no está impuesta por la lógica, y numerosos ejemplos muestran que las cuestiones relacionadas con una facultad reservada (su pago, sus medios de adquisición y extinción) no necesitan por ello estar (ni están) trasladadas a la jurisdicción provincial.
6. Me encargo ahora de otra posible objeción, de orden bien distinto a las precedentes. Puede alegarse, y muchas veces se lo ha hecho, que los fines superiores del Estado sujetan la prescripción de los impuestos a reglas distintas, siendo inaplicables las que el Código Civil fija para los meros particulares. Ninguna regla dispone esto, y se buscará vanamente en nuestras constituciones un artículo que sustraiga de modo general al Estado de las reglas que él mismo fija para los ciudadanos y habitantes. Además, es evidente que el Código Civil no se aplica sólo a los particulares, y en materia de prescripción tenemos una regla expresa (art. 3951).
Es correcto señalar que el Estado tiene funciones que son distintas al de cada habitante o reunión de personas (art. 22, Constitución nacional), pero esto no debe ser confundido con la idea, propia de regímenes absolutos, de que el Estado puede ejercer sus facultades sin sujeción a las leyes generales. Con recordar esto, ya se habrían evitado muchos de los males de nuestra historia.
7. Descartado que las deducciones o los principios generales ajenos a la Constitución puedan acordar a la Provincia la facultad de fijar la prescripción liberatoria de sus impuestos, cabe preguntarse si efectivamente ella está prevista en el Código Civil. Entiendo que sí. Por empezar, el art. 3951 dice que tanto el Estado general como el provincial están sometidos a las mismas prescripciones que los particulares. Podría objetarse que el mismo artículo dice que ello se aplica a los bienes susceptibles de ser propiedad privada, y que ese no es el caso de los impuestos. Se impone sin embargo una distinción: el Estado no puede renunciar a su poder general de fijar impuestos, pues esta no es una facultad que pertenezca a su dominio privado, y es cierto que esto no se pierde ni adquiere por prescripción. Pero sí puede el Estado renunciar, transar, o perder por prescripción un crédito fiscal. Del mismo modo el Estado no puede ceder o renunciar a su facultad de cobrar indemnizaciones, pero puede renunciar o transar tal o cual crédito indemnizatorio. Si no se tiene en cuenta esta distinción, todos los créditos del Estado serían imprescriptibles, y el art. 3951 sería autocontradictorio.
8. El Estado, sea el federal o el provincial, está entonces sujeto a las prescripciones del Código Civil. En el caso de los impuestos, se aplica el art. 4027, pues su último inciso abarca a "... todo lo que debe pagarse por años, o plazos periódicos más cortos", que es el caso de los impuestos inmobiliarios o sobre rentas o ingresos. Hay impuestos, por cierto, que no son periódicos, como los que gravan un contrato, y en general los sellados de diverso tipo. Por supuesto que estos últimos no son abarcados por el art. 4027 del Código Civil.
9. Alguna vez, hace muchos años, la Corte Suprema de la Nación sostuvo la idea de que el art. 4027 no se refiere al capital de los pagos periódicos, sino sólo a sus intereses y accesorios (Fallos 171:390, esp. p. 400). Un antiguo fallo plenario de las Cámaras de la Capital adoptó la misma interpretación, con la enérgica disidencia del doctor Colmo (JA, 9-661). Un segundo plenario sobre el tema rectificó el error (ED, 103-553). El peculiar entendimiento de la norma que se expuso en los dos primeros fallos mencionados se basó en la palabra "atrasos" que figura en la primera parte del artículo, y que ya estaba presente en su fuente, el art. 2277 del Código francés.
Con el respeto que merecen los tribunales antes citados, es bastante claro que la palabra "atrasos" no tiene por función el restringir la norma a los intereses. Ciertamente el artículo es aplicable a los intereses, pero también al capital atrasado: así es posible e incluso corriente que se hable de alquileres atrasados, alimentos atrasados, etc., lo que incluye también al capital. Para convencerse basta leer el propio artículo, que se refiere en su inciso segundo al "importe de los arriendos" cosa que no puede leerse como si dijera "el importe de los intereses de los arriendos, pero no los arriendos".
10. No sólo el texto del artículo, sino también sus fuentes nos muestran que él incluye al capital. Los antecedentes de la norma son asimismo útiles para comprender que también debe ser aplicada a los impuestos. El art. 2277 del Código francés se refiere, como nuestro art. 4027, a deudas que se van generando con el transcurso del tiempo y les fija una prescripción mucho más corta que la ordinaria. ¿Por qué? Es que el carácter periódico de estas deudas hace que su acumulación sea particularmente peligrosa. La ley les fija entonces un plazo prudencial, más allá del cual no pueden seguir pesando sobre el deudor.
11. El jurista francés Marcadé, tantas veces citado por Vélez, señalaba una ordenanza real del año 1510 como una de las más antiguas fuentes de la norma. Esa ordenanza fijaba un plazo de prescripción más corto que el ordinario, y ella misma declaraba que su finalidad era "no dejar que los deudores cayeran en la pobreza y la destrucción" debido a una larga inacción del acreedor ("Explication du Code Napoléon", t. XII, p. 328). Luego de sancionado el Código francés, cuyo art. 2277 siguió el antecedente de la ordenanza, pretendieron algunos restringir el alcance de la disposición, lo que fue refutado por la buena doctrina, al señalar que habiendo periodicidad, y "... habiéndose admitido que el temor a la ruina de los deudores es un motivo para acortar el tiempo ordinario de la prescripción, no debe exceptuarse ninguno de los casos a los cuales este motivo sea aplicable" (Fenet, cit. por Marcadé, op. cit. p. 329, ...). También Laurent indica que el motivo de la disposición es evitar los peligros de una deuda susceptible de acumularse indefinidamente ("Principes de Droit Civil", t. XXXII, parág. 435). Si bien los autores citados no discuten el caso de los impuestos, es indudable que los impuestos que se pagan en forma periódica son susceptibles de acumularse indefinidamente, pues cada año agregará más deuda.
12. Incluso hoy puede comprobarse que el legislador moderno sigue advirtiendo que las deudas de cobro periódico (y de acumulación indefinida) siguen necesitando un resguardo especial, y así (en otro orden de cosas) vemos que el art. 30 bis de la Ley de Defensa del Consumidor (ley 24.240) establece el deber de informar sobre las deudas que se van acumulando. Se trata de un tema distinto al de la prescripción, pero aquí también comprobamos que la acumulación indefinida es una característica de estas deudas que reclama (y tiene) soluciones legislativas específicas.
13. Entre nuestra jurisprudencia y doctrina, la cuestión de si el art. 4027 se aplica a los impuestos no ha recibido una respuesta uniforme. Por otro lado, se suele incurrir en el error de plantear la cuestión en términos demasiado amplios, como prescripción de los impuestos en general, sin distinguir entre los de cobro periódico e indefinido, y los que gravan un acto único.
También en nuestra tierra, con argumentos similares a los empleados alguna vez en Francia, se ha intentado restringir la aplicación del art. 4027. Así Llambías opina que los impuestos provinciales deben regirse por el plazo ordinario de 10 años, "... ya que cada año representa una deuda independiente de la del año anterior, y por una cifra con frecuencia distinta" ("Obligaciones", t. III, parág. 2073, letra d). El argumento se centra en dos notas "independencia" y "monto distinto", que no son decisivas, pues ellas también se aplican a los supuestos que el art. 4027 comprende de modo evidente, desde que los incluye en su enumeración. Así, también son independientes los alimentos de cada mes (ellos pueden transarse, pagarse, prescribirse, juzgarse, y recurrirse de modo diverso según el mes que corresponda), y también es claro que los alimentos pueden tener distinto monto (si acaso se fijaron como porcentaje de un ingreso, etc.). Y entonces, para dar un ejemplo, no puede decirse que si los alimentos de enero son independientes de los de febrero (pues la prescripción de uno no implica la del otro), o si tienen montos distintos, pasan a estar regidos por la prescripción de 10 años. En suma, el argumento del gran civilista se apoya en notas que no son definitorias, y olvida la que sí lo es: que la deuda de impuestos es periódica y sobre todo, que es susceptible de acumularse indefinidamente.
14. Si hay un caso en el que la razón de ser del art. 4027 es clara, es el de los impuestos. Aquella idea que viene desde el renacimiento, de poner límites razonables a una acumulación indefinida de deudas, se presenta con toda evidencia en el caso de impuestos periódicos. Si un acreedor de tales obligaciones quiere cobrarlas, tiene 5 años para hacerlo, que ya es bastante.
Se dirá que los impuestos y las tasas tienen su fuente en la ley, y que la independencia de las obligaciones surge de tener fuentes distintas en las leyes impositivas y ordenanzas de cada año. Sin embargo, son fuentes distintas que se renuevan (y se acumulan) todos los años para los mismos conceptos. Sostener que entre esto y los arriendos que surgen de sucesivos contratos hay una diferencia fundamental, a los efectos del art. 4027 del Código Civil, me parece que es perder de vista el verdadero criterio de aplicación de esta disposición, que es la acumulación indefinida de las deudas.
15. Una objeción final a la tesis que comparto con el doctor Negri y que conviene considerar, es la de que la Nación ha fijado, en alguna de las numerosas variantes que ha tenido la legislación fiscal, un plazo de 10 años para los impuestos nacionales regidos por la ley 11.585. Esto crearía una situación injusta, pues de este modo, al menos en algún período pasado, los impuestos nacionales tuvieron un plazo mayor que el fijado por el Código Civil. Esto es válido sin embargo (aunque sea altamente inconveniente), pues el Código Civil es una ley nacional y otra ley nacional puede hacer excepciones especiales a sus disposiciones. Que esto sea bueno o no, es otra cosa, que no puede servirnos de pauta para resolver la presente cuestión.
16. Por último, conviene considerar otro contra-argumento, que ha tenido recepción en el voto minoritario de la Corte Suprema de la Nación y que conviene considerar (Corte Suprema de Justicia de la Nación, "in re" "Filcrosa", "Jurisprudencia Argentina", 2003-IV-727). En el caso señalado, la minoría empezó por dar la razón a lo expuesto en el voto mayoritario. Se dijo así que "con particular referencia a la extinción de las obligaciones impositivas, no se advierte qué motivos, relacionados con la sustancia, subsistencia, o con la extensión de los poderes de los gobiernos de provincia, exigirían que se considere de manera diferente, a los efectos de la desidia del acreedor y a la consiguiente liberación del deudor por el transcurso del tiempo, a aquella con la cual se examinan las obligaciones de cualquier otra clase. Si la autonomía de las provincias quedara afectada por la mera circunstancia de que, al ser personas jurídicas de carácter público, están sujetas al régimen común de las obligaciones, habría que terminar concluyendo necesariamente, que el art. 33 Cód. Civil es inconstitucional porque subordina los poderes locales a un régimen jurídico heterónomo, imponiéndoles limitaciones que les impiden ensancharse según su arbitrio individual. Pero está muy claro que esa no es la doctrina de esta Corte".
El párrafo transcripto establece, fuera de toda duda, que ni siquiera en el criterio minoritario de la Corte federal (y mucho menos en el mayoritario), se considera que haya objeciones constitucionales a la sujeción de las provincias al régimen común de las obligaciones que fija el Código Civil. Ni la autonomía provincial ni la facultad de crear impuestos justifican que las provincias desconozcan ese régimen común (art. 75 inc. 12, C.N.). En el caso citado, el voto minoritario se decidió por la validez de una norma provincial sobre prescripción, no en base a argumentos generales sobre las potestades provinciales, sino apuntando que el plazo fijado no era superior al que la nación había establecido para tasas nacionales.
17. Estimo que el razonamiento de la minoría es objetable. Vale considerarlo empero, pues no siempre es la minoría la que se equivoca, y no cabe pensar que mayoría es sinónimo de verdad. Veamos: siguiendo el argumento de la minoría, no diríamos que la legislación provincial sobre prescripción es válida, sino que es inválida pero irrelevante, pues dispone lo mismo que la nacional. La validez no surgiría de una supuesta facultad provincial (que se niega) sino de una consideración práctica: al fin de cuentas el plazo es el mismo. Sin embargo, de este modo se aplica la prescripción que el Congreso nacional ha fijado para tasas nacionales, y se deja de aplicar la prescripción que el mismo Congreso ha establecido para todo el país.
18. Si, en determinados supuestos, el Congreso nacional fija plazos superiores a los previstos en el Código Civil, entonces no cabe aplicar esos plazos a supuestos distintos. Admití ya en un considerando anterior que la diferencia es irritante e injusta. Pero eso no quiere decir que sea inconstitucional. Y en todo caso, en dónde reside la inconstitucionalidad: ¿en que las provincias no puedan fijar para sus créditos los plazos más extensos que la Nación fija para los suyos? ¿O en que la Nación fije plazos más extensos para sí misma que los que ella misma ha fijado para todo el país?
No vale, ni es prudente, invocar los desarreglos que haya cometido la Nación, para autorizar desarreglos parecidos en las provincias. Así, sabemos que la Nación decidió en algún momento alargar en un año el plazo de las prescripciones en curso, y también que la Nación decidió —en alguno de los tantos momentos de irreflexión que pueblan nuestra historia—, declarar imprescriptibles gran parte de sus créditos fiscales (ver Giuliani Fonrouge y Navarrine, "Procedimiento Tributario", Depalma, 8ª ed., ps. 366/367). Mal estaríamos si cada error cometido por la Nación fuera argumento para que las provincias lo multiplicaran. Pero además, en lo primero hay un desajuste con lo que es conveniente y con lo que es justo. En lo segundo (las leyes provinciales sobre prescripción) hay además un desajuste con el art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional.
19. Por lo demás, la Nación ha fijado prescripciones de diez años para supuestos especiales, manteniendo la prescripción de 5 años en los demás (ver art. 56, ley 11.683). De modo que, si acaso pensáramos, como la minoría de la Corte federal, que las extensiones hechas por la Nación justifican extensiones similares en las provincias, deberíamos tener el cuidado de no extender el plazo en supuestos distintos. Tendríamos así que la validez de la legislación provincial sobre impuestos estaría sujeta a los vaivenes de la legislación nacional sobre el mismo tema. Esto, además de ser anárquico, es contrario al art. 75 inc. 2 de la Constitución nacional.
Conforme lo dicho, adhiero al voto del doctor Negri.
Así lo voto.
El doctor Soria dijo:
1. El agravio no es de recibo.
El tema central del recurso en tratamiento fue objeto de una reciente decisión por parte de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, "in re" "Recurso de hecho deducido por Abel Alexis Latendorf (Síndico) en la causa Filcrosa S.A. s/ quiebra. Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" (sent. de fecha 30-IX-2003).
a. En el citado precedente, el sentenciante de grado había decidido que la prescripción de los tributos municipales se regía por las normas locales, descartando la aplicación del art. 4027 inc. 3 del Código Civil, al considerar que la potestad tributaria era local. Pero la Corte nacional descalificó tal pronunciamiento.
b. En su sentencia, el alto tribunal federal, ratificando precedentes (Fallos 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209; 320:1344; cfr. considerando 5), puntualizó que las normas provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, afirmando que el mentado instituto no es propio del derecho público local y encuadra en la cláusula del art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional. De allí que el poder de instaurar un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esa vía sea materia confiada al legislador nacional (considerando 6).
c. Ponderó que la regulación de los aspectos sustanciales de las relaciones entre acreedores y deudores correspondía a la ley de fondo, estando vedado a las provincias —y a los municipios— dictar reglas incompatibles con las consagradas por los Códigos de fondo, ya que, al haber conferido a la Nación la potestad de dictarlos, han debido admitir la prevalencia de las leyes del Congreso y la necesaria limitación de no dictar normas que las contradigan (doct. de Fallos 176:115; 226:727; 235:571; 275:254; 311:1795; 320:1344; considerando 9).
d. Si bien tuvo presente que la potestad fiscal que asiste a las provincias es una de las bases sobre las que se sustenta su autonomía —inconcebible si no pudieran éstas contar con los medios materiales que les permitieran autoabastecerse—, el límite a esas facultades viene dado por la exigencia de que la legislación dictada en su consecuencia no restrinja derechos acordados por normas de carácter nacional, mediante las que se establece en todo el país un régimen único de extinción de las obligaciones (considerandos 11 y 14).
2. Teniendo en cuenta que en el sub lite los fundamentos que sustentaron la descalificación constitucional de la norma debatida (art. 119, Código fiscal) resultan contestes con el reseñado pronunciamiento de la Corte nacional, habida cuenta de la analogía de las situaciones ventiladas en ambas causas, no advirtiendo tampoco un caso de excepción como el puntualizado en el considerando 14 in fine del voto de la minoría en el citado precedente "Filcrosa", elementales razones de economía procesal y seguridad jurídica (doct. C.S.J.N., Fallos 307:1094; 312:2007; 318:2103; 320:1660), me llevan a sostener que los agravios del fisco recurrente no deben tener acogida, debiendo confirmarse, en consecuencia, el pronunciamiento impugnado.
Con el alcance indicado, voto por la negativa.
El doctor Hitters dijo:
Adhiero al voto del doctor Soria.
En cuanto al planteo recursivo vinculado con la constitucionalidad del art. 119 del Código fiscal, advierto que la suscripción del criterio de mi colega es fundada en razones de economía procesal, atento que —como he dicho a partir de la causa C. 84.976 (sentenciada en esta fecha)— he decidido plegarme a la doctrina de la Corte Suprema de la Nación "in re" "Municipalidad de Avellaneda. Incidente de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra" (sent. del 30-IX-2003), dejando a salvo mi opinión discrepante con la sustentada por dicho cuerpo jurisdiccional.
Remito, en cuanto a la salvedad indicada, a los fundamentos expresados en la causa Ac. 77.892 (sent. del 11-VII-2001).
En cuanto a la imposición de costas, considerando que al momento de la interposición del recurso (19-XII-2000, v. fs. 110 vta.) la quejosa tenía razones jurídicas objetivas para recurrir (en el caso, la doctrina legal imperante de este Tribunal), si el criterio que sustento hace mayoría entre mis colegas, entiendo que las mismas deberían distribuirse en el orden causado (art. 68, segundo párrafo, C.P.C.C.).
Voto por la negativa.
La doctora Kogan, por los mismos fundamentos del doctor Soria, votó la cuestión planteada también por la negativa.
El doctor Genoud dijo:
Adhiero al voto del doctor Soria.
En la materia referida a la prescripción de las acciones de los fiscos provinciales o municipales para determinar y exigir el pago de los tributos locales, como sabemos, la Corte federal tuvo oportunidad de pronunciarse en la causa "in re" "Filcrosa S.A. s/quiebra. Incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" (sent. del 30-IX-2003) determinando, en esencia, que: a) Resulta inadmisible que la municipalidad haya regulado el término de la prescripción del cobro de una obligación fiscal excediendo el plazo quinquenal previsto por el art. 4027 inc. 3 del Cód. Civil; b) En tal caso, la municipalidad en cuestión, estaría reglando aspectos de derecho común, tan vedados a ella como a la Provincia de la cual forma parte, dado que los Estados locales habrían resignado en favor de la Nación la regulación del régimen general de las obligaciones, conforme lo preceptuado por el art. 75 inc. 12 de la Constitución nacional; c) La prescripción liberatoria constituye una de las facetas principales del régimen de las obligaciones, el cual está regulado por el régimen de fondo del Código Civil y —por tanto— resultarían inválidas las legislaciones provinciales (o municipales) contrapuestas a tal ordenamiento, o —dicho de otro modo— que excedan el referido plazo de cinco años.
El fallo, cuyos principios recojo y reproduzco, reedita una antigua discusión dada entre los enrolados en la tesis iusprivatista y aquellos otros que adhieren a la posición iuspublicista en la relación habida entre el derecho común y el tributario. O sea entre aquellos que apoyan la proyección del derecho común contenido en los códigos de fondo por sobre los ordenamientos locales, sirviéndose para ello de la interpretación del art. 75 inc. 12, de la Constitución nacional; y los que, por el contrario, sostienen la validez de los ordenamientos locales fiscales sin injerencia determinante de los Códigos de fondo (derecho común), fundado en el carácter autónomo del derecho tributario, principio que erigen a modo de basilar apoyándose en ciertos datos que consideran incontrastables; a saber: a) Las instituciones que integran el derecho tributario tienen naturaleza propia que deriva del poder tributario; b) Las relaciones que vinculan al fisco con los contribuyentes son de derecho público; c) La fuente de las obligaciones en derecho civil y en derecho tributario es distinta. La voluntad de las partes o la ley en el primero y el poder coactivo del Estado en el segundo; d) Las normas de derecho civil y de derecho tributario actúan frecuentemente en ámbitos diferentes y persiguen objetivos distintos. De esto se deriva que el Estado, con fines impositivos, tiene la facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se ven afectadas en la esfera que les es propia; e) La figuras del derecho civil actúan en las relaciones de las personas entre sí o con terceros, en tanto que los principios del derecho fiscal rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, lo que quiere decir que aquéllas y éstos imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las unas a las otras; f) El derecho tributario no se atiene a los conceptos del derecho privado. Las leyes impositivas pueden tratar del mismo modo situaciones diferentes según el Código Civil y viceversa; g) En caso de silencio de la ley tributaria no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aquél; h) El derecho tributario tiene métodos propios de interpretación que deben atender al fin de la ley y a su significación económica (Spisso Rodolfo R., "Prescripción de los tributos en la Ciudad de Buenos Aires", LA LEY, 2002-E, 887).
Dichas posiciones antagónicas en la materia, que se ven plasmadas aun en el mismo orden de votación que sigue a la cuestión planteada en esta misma sede extraordinaria, ha encontrado —según lo referido— una postura concreta de la Corte federal, direccionada a dar preeminencia al derecho común por sobre las legislaciones locales que procuraban, a su vez, lograr esa misma preeminencia en la materia.
Por lo tanto, hallando dirimida la cuestión por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, elementales razones de celeridad y economía procesal me llevan a seguir aquel camino trazado, por cuanto los fundamentos que sustentaron en la instancia de origen la invalidez del art. 119 del Código Fiscal, están dados en la misma línea demarcada por el fallo del Máximo Tribunal nacional. Lo que me lleva a adherir a la solución que desestima los agravios vertidos por el Fisco.
Voto por la negativa.
Por lo expuesto en el acuerdo que antecede, por mayoría se rechaza el recurso interpuesto, con costas en el orden causado (arts. 68 segundo párrafo y 289, C.P.C.C.). — Daniel F. Soria. — Juan C. Hittershector Negri. — Luis E. Genoudhilda Kogan. — Eduardo J. Pettigiani. — Eduardo N. de Lazzari. — Francisco H. Roncoroni.
