GyD buenas tardes, Playas Subterraneas SA C DGI. Aclara varios conceptos y ademas hay varios fallos.
Saludos cordiales. Espero sirva!!
Buenos Aires, 11 de agosto de 2009.-
AUTOS Y VISTOS:
Estos autos N° 17558/2008 caratulados "Playas Subterráneas S.A. (TF 24802-1) c /
DGI", para resolver el recurso de apelación interpuesto por la actora a fs. 176/182
contra el pronunciamiento del Tribuna Fiscal de la Nación obrante a fs. 151/155, y
CONSIDERANDO:
I.- Que por sentencia de fecha 30 de abril de 2007 el Tribunal Fiscal de la Nación
rechazó la defensa de nulidad interpuesta por la actora y confirmó la resolución de fecha
17 de septiembre de 2004 suscripta por la Jefa (int.) de la División Determinaciones de
Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III de la AFIP-DGI.
mediante la cual se había determinado de oficio la obligación tributaria de la recurrente
en el impuesto a las ganancias por lo periodos fiscales 1998, 1999. 2000. 2001 y 2002
estableciéndose los saldos a favor del contribuyente por los periodos 1998 y 2002 y los
saldos a favor del Fisco por lo periodos 1999, 2000 y 2001. Además en dicha
Resolución se había reconocido la regularización por parte del contribuyente de los
períodos fiscales 1999 y 2001 mediante la presentación de la declaración jurada
rectificativa del periodo fiscal 2002, admitiéndose la cancelación por compensación
conforme el art 81 in fine de la ley N° 11.683, quedando un remanente por el periodo
2000 a favor del Fisco en concepto de impuesto a las ganancias de $ 31.637,18
habiéndosele intimado su ingreso, con los intereses resarcitorios correspondientes a los
periodos fiscales 1999, 2000 y 2001 y se le aplicó una multa con sustento en el art. 45
de la ley 11.683. Impuso las costas en su totalidad a la recurrente.-
II.- Que la empresa planteó ante el Tribunal administrativo básicamente dos agravios: a)
El primero de ellos consistente en la nulidad absoluta de la vista que le fue otorgada en
el procedimiento determinativo por estar viciado dicho acto en razón de la falta de
coincidencia entre las cifras de las declaraciones juradas a conformar y lo dispuesto en
la parte resolutiva de la Resolución en que se corrió dicha vista;; b) En cuanto al fondo
del asunto por entender que había imputado las diferencias de impuestos que dieron
origen a la determinación a los ejercicios correspondientes en que ellas se habían
determinado toda vez que la empresa utilizaba el método de lo devengado y que tal
requisito se había cumplido con la determinación de la Dirección General de Rentas que
le había sido notificada en el ejercicio en que las dedujo de las ganancias.-
III.- Que en cuanto a la primera de esas quejas el Tribunal de la instancia anterior
consideró que a los efectos de la procedencia de una defensa de nulidad, interesa que
exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el
incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a indefensión,
por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas
de las que se habría visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser
fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón
por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si
se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar; todo ello sobre la base de la
jurisprudencia que cita.-
En cuanto a la falta de coincidencia en la parte resolutiva de la vista otorgada con las
declaraciones a conformar, señaló que en ella no se menciona saldo ni montos y que lo
único que se requiere al contribuyente es que conforme a las declaraciones presentadas,
formule descargo y ofrezca prueba, a lo que agregó que si el apelante se refería a los
considerandos de la vista, la única discrepancia con las declaraciones juradas a
conformar era la del periodo 2000 pero ésta si concuerda con la declaración obrante a fs.
49 que forma parte de dicha vista y los demás montos reclamados en la resolución
cuestionada coinciden prácticamente con la totalidad de las declaraciones a conformar.-
Añadió que el caso no se había visto agraviada la garantía del debido proceso adjetivo
ya que para ello era preciso que el vicio hubiese colocado a la parte en estado de
indefensión y conforme lo ha resuelto la Corte cuando la restricción de la defensa en
juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva
violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la
posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior pues se
satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la oportunidad de recurrir ante
un organismo jurisdiccional en procura de justicia. Por último, destacó que las quejas de
la recurrente al considerar la vista como arbitraria, contraria a derecho, y por lo tanto
nula, no afectaban la validez de ese acto sino que hacían a la cuestión de fondo a
resolver.-
IV.- Que en cuanto a la segunda cuestión planteada por la empresa, el Tribunal estimó
que la materia de fondo debatida en las presentes actuaciones se vinculaba al
tratamiento impositivo que debía aplicarse en el Impuesto a las Ganancias a los gastos
que se originan en una determinación tributaria apelada ante un órgano jurisdiccional,
que, en consecuencia, no se encuentra firme cuando el contribuyente utiliza como
sistema de imputación de las ganancias y gastos el régimen de lo devengado.-
En el caso, el recurrente había efectuado deducciones en el Impuesto a las Ganancias
por los periodos fiscales 1998 a 2001 con motivo de determinaciones que le practicó y
notificó la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires, en concepto de
diferencias de alícuotas en el marco de impuestos sobre los ingresos brutos, no obstante
que ellas no estaban firmes por haber sido recurridas en sede administrativa y judicial
por la empresa. Ésta consideró que había obrado conforme a derecho en tanto el Fisco
estimó que recién en el periodo fiscal 2002 correspondía admitir su deducción porque
en ese periodo la recurrente había reconocido las deudas a favor de la Dirección General
de Rentas de la Ciudad mediante su acogimiento a planes de facilidades de pago.-
El Tribunal señaló que el art. 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias dispone que las
ganancias indicadas en el art. 49 que remite al 69-Sociedades de Capital-, deben
considerarse el año fiscal en que termina el ejercicio anual en el que se hubieran
devengado.-
En cuanto a la imputación de las ganancias y los gastos señaló que el citado artículo en
el párrafo 5° establece que "...Las diferencias de impuestos provenientes de ajustes se
computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen
o paguen según fuese el método utilizado para la imputación de gastos", a lo que agregó
que al ser la actora una sociedad de capital debía utilizar el método de lo devengado.-
Consideró que la determinación a la que hace referencia el art. 18 sólo puede ser
computada una vez que quede firme, lo que se produjo en el caso de autos en el año
2002, cuando la recurrente reconoció la deuda con el fisco local acogiéndose a los
planes de facilidades de pago referidos, ello sobre la base de que recién cuando se
admitió la pretensión fiscal en el periodo 2002 ésta dejó de ser un concepto incierto y se
produjo el devengamiento.-
V.- Que en cuanto a la multa básicamente estimó que al haber quedado acreditada la
materialidad de la infracción prevista en el art. 45 de la ley 11.683 ante la falta de
prueba de la existencia de error excusable previsto en la norma y habiendo sido la
sanción correctamente encuadrada y ponderada correspondía su confirmación.-
VI.- Que a fs. 176/182 apeló la actora. Se agravia respecto al rechazo de la nulidad de la
Resolución de vista porque si la Resolución no contenía saldos ni montos, como expresa
el Tribunal Fiscal, el acto sería nulo al no resolver liquidar saldos del gravamen, a lo
que agrega que si se tiene en cuenta los considerandos y las declaraciones juradas
puestas a disposición para su conformidad las diferencias existentes demuestran el
estado de indefensión en que se encontró su parte. Concluyo en que tales vicios impiden
al contribuyente suscribir las declaraciones juradas y evitar que el procedimiento se
culmine con una determinación de oficio, derecho del que gozan todos los
contribuyentes y que una vez violado no es susceptible de saneamiento posterior.-
En cuanto al fondo del asunto esencialmente sostiene que la norma transcripta -párrafo
5°, art. 18- no establece una caracterización especial para el supuesto "determinación" y
que por ende no corresponde al intérprete hacer diferenciaciones que la ley no establece
sobre la base de criterios interpretativos que menciona. Sostiene que resulta dogmática
la afirmación de que debe tratarse de una determinación firme pues no apoya esa
decisión en antecedente alguno. Explica que la ley ha previsto dos supuestos para la
imputación de gastos en casos como el presente y que, a su juicio, si la determinación
tiene que estar firme el gasto originado en ella sólo podría deducirse en el momento del
pago.-
Que el acto de determinación importa que se ha verificado la existencia de obligación
del contribuyente y que sus consecuencias le son aplicables a éste. Añade que la ley
11.683 y la ley del impuesto a las ganancias cuando han querido referirse a
determinaciones firmes lo han hecho expresamente pero en el caso de autos la ley del
impuesto solo ha consignado "determinaciones". Expresa que la determinación en
nuestra legislación es de carácter eminentemente declarativa, es decir, que tan solo
exterioriza y publica hechos anteriores nacidos en oportunidad de verificarse el hecho
imponible y no cuando se lo cuantifica o publicita, y que pudieron haber estado ocultos,
distorsionados o equivocados. Una vez declarada la existencia del hecho imponible y
sus consecuencias el estado de mera expectativa deja de existir y las partes deben
acomodarse a una nueva situación relativa de la relación tributaria. A su juicio la
determinación es el proceso de la cuantificación de- la obligación fiscal que culmina
con la resolución que establece montos y fija plazos, por ello no es válido sostener que
la determinación de impuestos cuando el fisco ya se ha expedido sobre la cuantía y los
fundamentos de su pretensión constituye un procedimiento inconcluso porque el
contribuyente no acepta sus conclusiones. Expone que el Tribunal Fiscal nada dijo
acerca del precedente "Scania Argentina S.A." que transcribe y entiende resolvió una
cuestión igual de modo que favorece sus pretensiones. Critica la omisión del Tribunal
en cuanto a sus agravios referentes al Dictamen 73/82. Finalmente se queja por la multa
aplicada invocando la existencia de jurisprudencia contradictoria que deben jugar como
eximente de responsabilidad.-
VII- Que a fs. 186/198 contestó agravios el Fisco quien sostiene que la expresión de
agravios de la actora no representa una crítica concreta y razonada de la sentencia
apelada, sino que se limita a reiterar las objeciones planteadas en anteriores instancias.
Por lo demás, rechaza los planteos de nulidad y las observaciones vertidas por la
apelante en torno a la determinación de oficio. Sostiene que la vista a la que se hace
referencia no adoleció de ningún defecto sustancial. A ese respecto, aclara que la vista
tiene por fin dar a conocer a la parte los ajustes que el Fisco reclama y opera como
apertura del procedimiento determinativo, pero el acto por el cual se establecen
acabadamente las sumas adeudadas es a partir de la cuantificación de la obligación
tributaria por vía de la determinación de oficio. Tampoco merecería reproche la
determinación de oficio misma. En ese sentido, niega que exista la diferencia a que
alude la apelante, como también que haya habido afectación del derecho de defensa y la
posibilidad de conformar las declaraciones juradas, pues la actora conocía exactamente
la imputación efectuada, no cumpliendo adecuadamente con la cuantificación por propia
voluntad. Destaca que resulta razonable el criterio sustentado en torno a que el momento
en que corresponde admitir la deducción se vincula con el acogimiento a los planes de
facilidades de pago suscriptos, en razón de haber quedado firmes los actos
determinativos; hecho a partir del cual los terceros tienen derecho al cobro. Explica que,
tratándose de una sociedad de capital, el método de imputación que debe utilizarse
(tanto para las ganancias como para las pérdidas) es el de lo devengado, y que, admitir
el planteo de la actora importaría apartarse de aquél. Respecto a los intereses
resarcitorios (art. 37 de la ley 11.683), sostiene que deben tenerse por consentidos, al no
haberse opuesto agravio alguno en relación a dicho concepto. Por último, agrega que las
argumentaciones de la actora en torno a la multa, si bien fueron tenidas en cuenta, no
revelan ningún elemento que amerite la exoneración de la conducta omisiva reprochada
como así tampoco su atenuación.-
VIII.- Que en cuanto al agravio vinculado con la nulidad del acto de vista, el recurrente
no se ha hecho debido cargo de los argumentos expuestos por el Tribunal Fiscal para
fundar el rechazo de esa pretensión.-
En efecto, el art. 17 de la ley 11.683 (t.o 1998 y modif.) dispone que el procedimiento
de la determinación de oficio se iniciará con una vista del contribuyente responsable la
que tiene como objeto poner en conocimiento de la actora las impugnaciones o cargos
que se formulen y de la totalidad de las actuaciones administrativas a fin de que pueda
presentar su descargo y ofrecer pruebas que hagan a su derecho para el caso de que no
se preste conformidad al ajuste practicado por la fiscalización.-
En esas condiciones no se advierte el perjuicio concreto sufrido por la recurrente,
requisito necesario para determinar la procedencia de la invalidez solicitada (conf. art.
172 del CPCCN de aplicación supletoria). En efecto no se invocó el perjuicio del que
derivaría el interés jurídico que el apelante esgrime ni se mencionan las defensas que se
vio privado de oponer como consecuencia del vicio alegado (conf. Sala III, "Gabenada,
Alberto C. (TF 7757-A) c/ DGF'; Causa 27319/97, fallada el 22/10/1998). Es que como
ha dicho esta Sala en anterior integración —Voto de los Dres. Gallegos Fedriani y
Otero-"La nulidad por vicios procesales carece de un fin en si mismo, es decir, no tiene
existencia autónoma dado que el derecho procesal es una vía para asegurar la aplicación
del derecho de fondo. Sólo procede cuando de la violación de formalidades surge un
perjuicio real y concreto en el derecho de la parte que la invoca. Este principio se
sintetiza en la máxima no hay nulidad por la nulidad misma que se encuentra receptada
en el art. 172 del CPCCN" (Conf. esta Sala in re "Red Hotelera Iberoamericana S.A.
(TF 14372-1) c/ DGF; Causa 14548/98 fallada el 14/02/99).-
En igual sentido ha dicho la sala IV de este Tribunal que "Si el defecto de
procedimiento que motivó el planteo de nulidad quedo debidamente subsanado en las
actuaciones que ponen en evidencia que el actor tuvo suficiente oportunidad de ser oído
y ejercitar las defensas que hacían a su derecho, no procede invalidar lo actuado ya que
tal criterio iría en contra del principio de trascendencia e importaría declarar la nulidad
por la nulidad misma solución inaceptable en el ámbito del derecho procesal (Fallos
320:1611)" (conf. Sala IV "Chubb de Fianzas y gtias SACIA Seguros (TF 15615-A) c/
DGA"; Causa 6233/04. fallada el 20/10/05).-
De todo lo expuesto surge que al momento de corrérsele vista a la recurrente ésta tenía
pleno conocimiento de los antecedentes que motivaron la instrucción del sumario y que
las determinaciones allí efectuadas no eran definitivas e inmutables sino que,
casualmente, constituirían el resultado del procedimiento en el que la parte pudo
efectuar su descargo y alegar los argumentos que hacían a su derecho, sin que la
empresa alegue concretamente como se produjo esa violación a la garantía
constitucional invocada a través del trámite administrativo y ante el Tribunal Fiscal.-
La disconformidad con la determinación practicada por el órgano administrativo, tal
como lo señaló el Tribunal de la instancia anterior hace al fondo del asunto pero no a la
nulidad del acto de vista.-
IX.- Que en cuanto al fondo del asunto la contribuyente incluyó en las declaraciones
juradas de los años 1998, 1999, 2000 y 2001, deducciones en concepto de impuesto
sobre los ingresos brutos y accesorios originadas en determinaciones de oficio
realizadas por la Dirección General de Rentas de la Ciudad de Buenos Aires.
Contablemente, registró los pasivos y los cargos a resultados por las determinaciones de
oficio notificadas bajo la denominación contable "Contingencias". Las determinaciones
de oficio fueron discutidas primero en sede administrativa y luego ante la justicia local.
Finalmente en el año 2002 conformó los ajustes y los incluyó en planes de facilidades
de pago con arreglo a una ley local que, además, otorgaba a quienes se acogieran la
condonación de intereses y multas. Con motivo de tal condonación de intereses, en el
año 2002 la recurrente incluyó como ganancia gravada los montos equivalentes a las
deducciones realizadas en los períodos fiscales anteriores por los intereses
resarcitorios.-
Por su parte, la AFIP impugnó las deducciones efectuadas en concepto de impuestos
sobre los ingresos brutos ya que estimó que al no encontrarse firme la determinación en
los periodos en los cuales ellas se practicaron no correspondía efectuarlas y que sólo
debieron incluirse en el ejercicio del 2002, cuya declaración se presentó al año
siguiente, pues fue al momento en que la empresa se allanó aceptando las facilidades de
pago, aquél en el que el crédito quedó devengado.-
Es decir, que lo que hay que decidir es si los ajustes impositivos debieron efectuarse en
el momento en que fueron determinados o en el instante en que dicha determinación
quedó firme por imposibilidad de ser recurrida o impugnada.-
X.- Que en principio cabe señalar que esta Sala en los autos "SUPLE Servicio
Empresario S.A. ( TI 22168-1) c/ DGI", fallada el 12 de febrero de 2007 sostuvo "...lo
cierto es que al encontrarse los intereses determinados por la DGI recurridos por ante el
Tribunal Fiscal no se encuentran firmes y al no encontrarse firmes no pueden ser
considerados como devengados en la medida en que la determinación resultante puede
ser dejada sin efecto ya sea por el TFN o por la Cámara de Apelaciones o por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación." (Considerando VI).-
Que, no obstante ello, en cuanto al agravio respecto a la multa impuesta, en el
considerando X al remitirse a los dicho por el Tribunal Fiscal en esa causa sostuvo "Que
en materia sancionatoria la complejidad y las particularidades de la temática tratada en
los presentes autos y que se aprecia en los considerandos antes volcados, así como la
terminología literal empleada por la ley del impuesto en su art. 18 que hace referencia la
determinación como momento sin ningún agregado o aditamento temporal relativo al
supuesto del ejercicio requerido antes (sic) este Tribunal contra la determinación que se
pretende impulsar llevan a configurar la existencia de un error excusable que amerita
dejar sin efecto la sanción aplicada"
XI.- Que la circunstancia antes apuntada, frente a un nuevo caso de similares
características lleva al Tribunal a un replanteo de lo allí resuelto sobre la base de los
argumentos que a continuación se expondrán.-
XII.- Que tal como lo señala Carlos A. Raimondi (Imputación de Réditos y Gastos al
Año Fiscal. Sistema de lo devengado. Derecho Fiscal, Tomo XII. pág 193) "el sistema
de lo devengado tiende a vincular cada rédito con sus gastos a diferencia de lo que
ocurre en el sistema de percibido en que no se atiende a esa vinculación", por lo que en
la medida que un gasto corresponda a un determinado rédito debe imputarse al mismo
ejercicio fiscal. En ese sentido, sostiene Marcelo Daniel Rodríguez ("Ganancias. Bienes
Personales, Ganancia Mínima Presunta" Ed. Osmar de Buyatti, 2007, pág 236) que
"conforme a la norma vigente la diferencia de impuestos provenientes de ajustes se
computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen
o paguen, según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos. De la norma
se desprende que aquellos sujetos que deben liquidar el gravamen por el criterio de lo
percibido deberán deducir los ajustes de impuestos en que los mismos sean pagados. Sin
embargo, si el contribuyente debiera aplicar el criterio de lo devengado deberá deducir
los ajustes en el periodo fiscal en que los mismos se determinen".-
Menciona el citado autor el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
anterior a la reforma de la ley del impuesto publicado en Fallos 285:322 en cuyo
considerando V el más Alto Tribunal sostuvo que "para el contribuyente que utiliza el
sistema de lo devengado -como es el caso de autos- las deudas de cualquier naturaleza
son deducibles de los créditos ciertos producidos en el mismo ejercicio aún cuando no
hayan sido efectivizados, del mismo modo que las deudas pagadas lo serán de los
créditos efectivamente cobrados para quien utilizara el sistema de lo percibido y al ser el
impuesto en ese caso a los beneficios extraordinarios deducible, la deducción así
efectuada por la actora lo había sido dentro del marco de los principios legales antes
enunciados'" a lo que agregó, en el considerando VIII que por el art. 17 de la ley "el
contribuyente está autorizado a deducir de los réditos percibidos en el ejercicio, los
gastos necesarios para obtenerlos, gastos entre los cuales están los impuestos que recaen
sobre los bienes que producen rédito, .... De haber sido veraz en su declaración, el
contribuyente debió pues haber declarado junto con su mayor rédito bruto, el mayor
importe, de los impuestos que le correspondía pagar en concepto de beneficios
extraordinarios, dado que el método por el adoptado es el de lo devengado."
Igual criterio sostuvo el Alto Tribunal en el precedente de Fallos 290:254. En el
considerando XIII al tratar una de las cuestiones introducidas por la contribuyente dijo
que consistía en determinar si las sumas ingresadas por ésta en concepto de impuesto
por los beneficios extraordinarios por los ejercicios 1959/60/61 debían imputarse como
gastos deducibles en el balance de impuesto a los réditos correspondiente a iguales
años, en atención al método devengado de imputación de ingresos y gastos seguido por
la contribuyente o si aquellos deben imputarse en el balance impositivo correspondiente
al ejercicio en que fueron determinados resolviendo el punto de acuerdo a lo dicho en
"Chicago Bridge and Iron Company". A ello agregó que una solución contraria frente al
criterio de imputación simétrica de ingresos y egresos que informa el art. 17 de la ley
11.682 arrojaría resultados disvaliosos. Destacó además el carácter meramente
declarativo del acto de determinación impositiva señalando que la aptitud constitutiva
era únicamente atribuible al hecho imponible o generador de la obligación tributaria y
no al acto de su determinación.-
Igual criterio había sostenido la Sala en lo Contencioso Administrativo de la Cámara
Federal en los autos "Ponieman Hnos. SAIGA", del 6/9/65 (Derecho Fiscal, Tomo XV,
pág 585) en donde el Tribunal sostuvo que ''si el contribuyente sigue el método de lo
devengado, resulta indiferente que el pago del gasto se haya efectuado o no;; a los
efectos de su deducción en el balance impositivo basta con que lo deba. Por lo tanto, las
diferencias de impuestos determinadas por la Dirección son deducibles en el año fiscal a
que corresponden y no en aquél en el que se efectúa su determinación, pues el momento
en que se descubra la diferencia impaga no cambia el momento en que se lo devengó".-
XIII.- Finalmente ya con posterioridad a la vigencia del texto actual de la ley la Sala IV
de esta Cámara en los autos "Cerámica Bolla S.A. (TF 15887-1) c/ DGI", el 5 de julio
de 2000 reiterando la jurisprudencia antes citada sostuvo "...si el contribuyente sigue el
método de lo devengado resulta indiferente que el pago del gasto se haya efectuado o
no, a los efectos de su deducción en el balance impositivo basta con que se deba. Por lo
tanto, las diferencias de impuestos son deducibles en el año fiscal a que corresponde y
no en aquel en que se efectúa su determinación pues el momento en que se descubre la
diferencia impaga no cambia el momento en que se devengó".-
XIV.-Que a raíz de la jurisprudencia citada la Dirección General Impositiva en el
Dictamen 73/82 (DATJ) estableció aún antes de la vigencia de su consagración legal el
criterio según el cual las diferencias de impuestos y sus respectivos intereses
resarcitorios y actualizaciones, proveniente de ajustes, se deben computar en el balance
impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinan si el método de imputación
seguido por el contribuyente es el de lo devengado. Criterio que luego fue recogido
legalmente como consecuencia de la protección del principio de estabilidad de las
declaraciones juradas, establecido por el propio sistema de determinación o liquidación
anual que adopta la ley del gravamen (conf. Rodríguez ob. cit. pág 237).-
XV.- Que la norma actualmente vigente ha establecido el sistema de imputación al año
de la determinación para aquellos que empleen el método de lo devengado, criterio que
es compartido por Reig ("Impuesto a las Ganancias" Ed. 2006, pág 363) cuando expresa
que "...la naturaleza del impuesto, reconocida a la actualización de éste y el de accesorio
de los intereses resarcitorios hacen que ellos sean imputables al año de la determinación
de la diferencia del impuesto que lo genera, aún cuando la Resolución determinativa no
los calcule ...".-
XVI.- Que de ello se desprende que el legislador ha estimado que una vez determinado
el impuesto debe considerarse devengado a los fines de computárselo en el balance
fiscal correspondiente al ejercicio en que la determinación se produjo, apartándose así
del criterio de lo devengado seguido por la técnica contable pues este coincidiría con la
jurisprudencia citada en párrafos precedentes.-
Ahora bien, si la ley ha establecido la determinación como el momento en que se
produce, en casos como en el presente, el devengamiento del gasto no puede sostenerse
que determinación significa establecer determinación "firme"' concepto diferente que
alude al momento en que el monto de lo determinado no pueda ser ya debatido.-
Esta interpretación no se concilia con el carácter de acto administrativo dotado de
presunción de legitimidad y, en consecuencia, de ejecutabilidad que tiene la
determinación, ya que sólo en la medida que el legislador ha atribuido carácter
suspensivo al recurso judicial contra ese acto su ejecución se ve suspendida mas si se
intentara obtener su nulidad judicial solo podría detenerse su ejecución mediante el
dictado de una medida cautelar.-
A lo expuesto debe sumarse que los jueces deben limitarse a la aplicación de las
disposiciones adoptadas por los otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, tal
como éstos las concibieron (Fallos 300:700). De lo contrario el Tribunal distinguiría
donde la norma no lo hace, lo que conduce a recordar el conocido adagio "''ubi lex not
distinguí, nec nos distinguere debemos" (Fallos 304:226).-
Siguiendo ese criterio el Tribunal Fiscal ha dicho en la causa "Scania Argentina S.A."
(TFN , Sala D del 20/08/2004) " ..las diferencias de impuestos resultantes de ajustes son
gastos deducibles en el impuesto a las ganancias que deben imputarse, tratándose de una
Sociedad Anónima, por el método de lo devengado en el balance impositivo
correspondiente al ejercicio en que se determinaron siendo improcedente la
interpretación del Fisco acerca de que hay determinación sólo después de que el
Tribunal Fiscal se pronuncia confirmando el ajuste, ya que la ley del impuesto no
contempla excepciones ni matices..."'.-
Por último con la interpretación efectuada se mantiene la finalidad perseguida por la ley,
que al establecer un criterio particular de lo devengado ha tendido a dotar de mayor
estabilidad las declaraciones juradas, ya que en el caso, y tal como ocurriría en
supuestos similares las declaraciones que incluyeron la deducción de gastos por
impuestos no deben ser modificadas sino que con el reconocimiento del contribuyente
nace un crédito a favor del Fisco que se imputa como ganancia gravable en el ejercicio
en el que el sometimiento al plan de regularización se efectuó por la diferencia de los
menores intereses que quedo obligado a pagar el contribuyente.-
En esas condiciones parece como más aceptable, por resultar ajustado a la naturaleza del
acto determinativo y a la finalidad perseguida por la ley del impuesto el criterio seguido
por la Sala D del Tribunal Fiscal antes transcripto y al cual adhiere aquí el Tribunal
variando el temperamento adoptado en la causa ''SUPLE Servicio Empresario S.A."
precedentemente citada.-
XVII.- Que por todo lo expuesto corresponde revocar la sentencia dictada por el
Tribunal Fiscal a fs 151/155 y la Resolución del 17 de septiembre de 2004 impugnada
en autos, imponiéndose las costas en ambas instancias por su orden dado la complejidad
del tema discutido y la existencia de precedentes contradictorios del Tribunal Fiscal e
incluso el anterior criterio sostenido por esta Sala.-
Por ello,
SE RESUELVE:
1°) Hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la parte actora y, en
consecuencia, revocar la sentencia de fs. 151/155 y la Resolución del 17 de septiembre
de 2004 impugnada en autos.-
2°) Las costas de ambas instancias se imponen por su orden de acuerdo a lo expuesto en
el considerando XVII de la presente.-
3°) Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.//-
Fdo.: Dr. Pablo Gallegos Fedriani – Dr. Jorge Eduardo Morán – Dr. Federico Alemany
